Leonardo MartinsLeonardo Alfradique Martinssócio de Trench, Rossi e Watanabe Advogados

 O propósito do presente artigo é o de demonstrar a impossibilidade de se pretender exigir mora nas renovações de Admissão Temporária para Utilização Econômica em virtude de não haver a presença do requisito lógico-intrínseco do atraso de determinada obrigação tributária correlata.

Sabe-se que o regime aduaneiro especial de admissão temporária é aquele pelo qual se “permite  a importação de bens que devam permanecer no País durante prazo fixado, com suspensão total do pagamento de tributos, ou com suspensão parcial, no caso de utilização econômica, na forma e nas condições deste Capítulo.” 1

 De acordo com o vigente Regulamento Aduaneiro, há basicamente três modalidades do regime de admissão temporária: aquelas em que há suspensão total dos tributos aduaneiros; aquelas em que há o pagamento proporcional à permanência dos bens no país, que vem a ser a denominada admissão temporária para utilização econômica; e aquelas destinadas ao aperfeiçoamento ativo ou passivo.

 Conforme dispõe o artigo 373, § 1º do Regulamento Aduaneiro 2 , “considera-se utilização econômica o emprego dos bens na prestação de serviços a terceiros ou na produção de outros bens destinados a venda.”,.

 A regulamentação de regência prevê ainda a possibilidade de se postular a prorrogação do referido regime e, dentre as condições para o deferimento da prorrogação, consta que o pedido de prorrogação deve necessariamente ser requerido ainda na vigência do regime por expirar, conforme dispõem os artigos 360, § 1º e 374, ambos do Regulamento Aduaneiro3.

  1 Art. 353. O regime aduaneiro especial de admissão temporária é o que permite a importação de bens que devam permanecer no País durante prazo fixado, com suspensão total do pagamento de tributos, ou com suspensão parcial, no caso de utilização econômica, na forma e nas condições deste Capítulo.

  • 373. Os bens admitidos temporariamente no País para utilização econômica ficam sujeitos ao pagamento dos impostos federais, da contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, proporcionalmente ao seu tempo de permanência no território aduaneiro, nos termos e condições estabelecidos nesta Seção.
  • 1º Para os efeitos do disposto nesta Seção, considera-se utilização econômica o emprego dos bens na prestação de serviços a terceiros ou na produção de outros bens destinados a venda.

 360. No ato da concessão, a autoridade aduaneira fixará o prazo de vigência do regime, que será contado do desembaraço aduaneiro.

  • 1o Entende-se por vigência do regime o período compreendido entre a data do desembaraço aduaneiro e o termo final do prazo

fixado pela autoridade aduaneira para permanência da mercadoria no País, considerado, inclusive, o prazo de prorrogação,  quando for o caso.

 Art. 374. O regime será concedido pelo prazo previsto no contrato de arrendamento operacional, de aluguel ou de empréstimo, celebrado entre o importador e a pessoa estrangeira, prorrogável na medida da extensão do prazo estabelecido no contrato, observado o disposto no art. 373.

Feito esse breve escorço sobre a legislação que rege a admissão temporária, passaremos a nos ater exclusivamente à modalidade – admissão temporária para utilização econômica -, pois, o artigo 64 da Instrução Normativa nº 1.600/2015, objeto deste nosso exame, trata especificamente dessa modalidade de regime.

 Eis o disposto no artigo 64 da citada Instrução Normativa:

 “Art. 64. Os tributos correspondentes ao período adicional de permanência do bem no País serão calculados conforme o previsto no art. 56, acrescidos de juros moratórios, e recolhidos por meio de Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) até o termo final do prazo de vigência anterior.

  • 1º O recolhimento insuficiente dos tributos implicará cobrança da multa de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, prevista no inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996.” (IN 1.600/2015 – grifamos)

 O que se lê do comando regulamentar acima transcrito é que os contribuintes que pretenderem prorrogar a permanência de bens admitidos temporariamente para utilização econômica no país deverão pagar os tributos correspondentes ao período adicional de estada e os juros moratórios.

À guisa de curiosidade e apenas para bem historiar o instituto ora comentado, vale lembrar que esta não é a primeira vez que a Receita Federal do Brasil intenta exigir mora nas prorrogações do regime de admissão temporária para utilização econômica.

 Realmente, em maio de 2013, com a edição da Instrução Normativa nº 1.300, inovou-se no trato dessas prorrogações do regime aduaneiro de admissão temporária para utilização econômica para buscar exigir não apenas a mora, mas também os “acréscimos legais cabíveis”4:

 ”Art. 20. Na hipótese de prorrogação da vigência do regime de admissão temporária para utilização econômica, os tributos correspondentes ao período adicional de permanência do bem no País serão calculados de acordo com o estabelecido no caput do art. 7º, e pagos por meio de Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf), até o termo final do prazo da vigência anterior, com os acréscimos legais cabíveis.(grifamos)

Diante da rápida e intensa repulsa do empresariado e do meio jurídico especializado, referida previsão regulamentar foi rapidamente – sete meses após a edição da IN 1.300/13 – modificada para excluir a obrigatoriedade de os contribuintes arcarem com os acréscimos legais, tal como restou estabelecido na superveniente Instrução Normativa nº 1.404 de outubro de 2013:

 “Art. 20. Na hipótese de prorrogação da vigência do regime de admissão temporária para utilização econômica, os tributos correspondentes ao período adicional de permanência do bem no País serão calculados de acordo com o estabelecido no caput do

4 Pois, conforme define o artigo 61 da Lei nº 9.430/96, por acréscimos moratórios deve-se entender não apenas a multa de mora, como também os juros de mora.

art. 7º, e pagos por meio de Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf), até o termo final do prazo da vigência anterior.”

 Assim vigia até a edição da ora comentada Instrução Normativa nº 1.600/2015.

 A bem da verdade, registre-se, há relevante diferença entre o pretendido pelo artigo 64 da Instrução Normativa nº 1.600/2015 e o que previa o artigo 20 da já revogada Instrução  Normativa nº 1.300/2013.

 Com efeito, enquanto agora o que se impõe é o pagamento de mora sobre os tributos devidos  pela prorrogação da permanência dos bens admitidos temporariamente para utilização econômica no país, a pretensão de outrora impunha o pagamento do tributo pelo prazo da extensão do regime, dos juros e da multa de mora.

 Se já nos idos de 2013 a Receita Federal do Brasil reconhecera textualmente o equívoco de se pretender exigir acréscimos moratórios nas prorrogações das admissões temporárias para utilização econômica, tanto que em sete meses de vigência da Instrução Normativa nº 1.300/13, logo editou a revogadora Instrução Normativa nº 1.404/13, o mesmo se espera seja feito agora diante da previsão trazida pela Instrução Normativa nº 1.600/2015.

 É evidente que o vício de ilegalidade contido na já revogada Instrução Normativa nº 1.300/13 era muito mais grave e manifesto do que a ilegalidade contida na atual Instrução Normativa nº 1.600/2015.

 Exigir acréscimos moratórios – juros e multa – de alguém que nunca esteve inadimplente é por certo medida equivocada, pois, ao fim e ao cabo, o que se penaliza é o próprio adimplemento?!

 Faltaria, portanto, nexo causal para a imputação da multa e juros a este contribuinte adimplente com seus afazeres.

 E foi isso justamente o que restou reconhecido pela própria Receita Federal do Brasil quando editou a Instrução Normativa nº 1.404/13 excluindo a imposição do pagamento dos acréscimos moratórios nas prorrogações das admissões temporárias para utilização econômica.

 Voltemos, então, à inovação trazida pela ora comentada Instrução Normativa nº 1.600/2015:

 “Art. 64. Os tributos correspondentes ao período adicional de permanência do bem no País serão calculados conforme o previsto no art. 56, acrescidos de juros moratórios, e recolhidos por meio de Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) até o termo final do prazo de vigência anterior.

  • 1º O recolhimento insuficiente dos tributos implicará cobrança da multa de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de imposto ou contribuição, prevista no inciso I do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996.” (IN 1.600/2015 – grifamos)

 Aqueles que sustentam a legalidade e a correção de se exigir juros moratórios nas prorrogações da permanência de bens admitidos temporariamente no país para utilização econômica, advogam

a tese de que tal exigência não seria uma punição ao contribuinte adimplente, mas sim, mera reposição do valor da moeda em razão dos maléficos efeitos inflacionários.

 Ou seja, equiparam o contribuinte adimplente que está a postular a tempestiva prorrogação do regime de admissão temporária para utilização econômica, ao contribuinte, por exemplo, que possui um débito vencido e exigível e pretende parcelá-lo.

 Rendendo nossas homenagens aos que assim pensam e advogam, entendemos que esse racional é inadequado e descabido.

 O conceito jurídico de mora encontra-se positivado no sistema jurídico pátrio pelo artigo 394 do Código Civil, que assim estabelece:

 “Art. 394. Considera-se em mora o devedor que não efetuar o pagamento e o credor que não quiser recebê-lo no tempo, lugar e forma que a lei ou a convenção estabelecer.”

 Portanto, apenas se considera em mora o devedor que “não efetuar o pagamento … no tempo, lugar e forma que a lei ou a convenção estabelecer.”

 Clóvis Bevilaqua já ensinava que para haver a mora são necessários os seguintes requisitos: “a existência de dívida certa e liquida; o vencimento da mesma; a inexistência culposa; e a interpelação judicial ou extrajudicial, quando a dívida não é a termo.”5

 Assim, já se pode concluir, sem margem a erro, que:

 havendo conceito jurídico de mora no Código Civil brasileiro, para fins tributários não se pode pretender atribuir significado diverso ao referido instituto, conforme preceitua o artigo 110 do Código Tributário Nacional6; e

 para que haja a mora, é necessário que se esteja diante de dívida certa e líquida e, ainda, de dívida vencida – e como tal, exigível (acrescentamos) -, como já ensinava Clóvis Bevilaqua.

 E é justamente no binômio vencimento e exigibilidade da dívida é que entendemos não ser possível a exigência de juros de mora na prorrogação do regime de admissão temporária para utilização econômica, pois, em hipótese alguma se estará diante de dívida vencida e exigível!

 Com efeito, reconhecemos que já no ato da chegada dos bens admitidos temporariamente para utilização econômica no país o valor dos tributos suspensos é líquido e certo, tanto que o próprio Regulamento Aduaneiro exige que sejam constituídos em Termo de Responsabilidade7.

 5 BEVILÁQUA, Clóvis, Direito das Obrigações, 8ª ed., Editora Paulo de Azevedo Ltda. Rio de Janeiro: 1954. p 94

 6 Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Contudo, embora haja liquidez e certeza desses tributos suspensos em virtude da concessão do regime especial de admissão temporária para utilização econômica no país, decerto que não haverá o binômio vencimento/exigibilidade da obrigação, pois, condição sine qua non para o deferimento da prorrogação do prazo de permanência dos bens sob admissão temporária para utilização econômica é que o pedido de prorrogação tenha sido apresentado antes do vencimento do regime por expirar e, assim, antes que os tributos suspensos se tornem exigíveis.

 Dito isso, convém verificar o tratamento conferido pelo Código Tributário Nacional ao pagamento e ao vencimento da obrigação tributária, conforme estipulado nos artigos 160 e 161:

 “Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.

Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça.”

 “Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta  Lei ou em lei tributária.” (grifamos)

 Enquanto o artigo 160 do Código Tributário Nacional diz que, se a legislação não fixar tempo diverso, considera-se vencida a obrigação tributária, trinta dias após a notificação do lançamento, o artigo 161 do mesmo Código prevê que o crédito tributário não pago no vencimento – e como tal, exigível – deve ser acrescido de juros de mora e multa.

 Nesse aspecto, lembre-se dos ensinamentos de Ruy Barbosa Nogueira no sentido de que “A exigibilidade – do crédito tributário – surge com o inadimplemento por parte do sujeito passivo (…).”8

 A confirmar a inexigibilidade do crédito tributário objeto de importação amparada por regime aduaneiro de admissão temporária para utilização econômica, por decorrência da suspensão dos tributos aduaneiros prevista no referido regime especial, veja o que dispõe o artigo 369 do Regulamento Aduaneiro:

 “Art. 369. O crédito tributário constituído em termo de responsabilidade será exigido com observância do disposto nos arts. 761 a 766, nas seguintes hipóteses:

 7 Art. 373. Os bens admitidos temporariamente no País para utilização econômica ficam sujeitos ao pagamento dos impostos federais, da contribuição para o PIS/PASEP-Importação e da COFINS-Importação, proporcionalmente ao seu tempo de permanência no território aduaneiro, nos termos e condições estabelecidos nesta Seção.

(…)

  • 3o O crédito tributário correspondente à parcela dos tributos com suspensão do pagamento deverá ser constituído em termo de responsabilidade.

 8 Curso de Direito Tributário, 14ª edição, Saraiva, 1995, pag. 294/297)

I   – vencimento do prazo de permanência dos bens no País, sem que haja sido requerida a sua prorrogação ou uma das providências previstas no art. 367;

  • – vencimento de prazo, na situação a que se refere o 9o do art. 367, sem que seja

iniciado o despacho de reexportação do bem;

  • – apresentação para as providências a que se refere o art. 367, de bens que não correspondam aos ingressados no País;
  • – utilização dos bens em finalidade diversa da que justificou a concessão do regime; ou
  • – destruição dos bens, por culpa ou dolo do beneficiário. (grifamos)

 Note-se que o Regulamento Aduaneiro é expresso ao estabelecer que o crédito tributário constituído em termo de responsabilidade – a exemplo do que ocorre com os valores dos tributos aduaneiros suspensos em virtude da concessão do regime aduaneiro de admissão temporária para utilização econômica – não é exigível se a tempestiva e regular prorrogação do regime houver sido requerida.

 Ora, se a própria regulamentação prevê a possibilidade de se prorrogar o regime e se durante a vigência do regime os tributos estarão suspensos, não há como se sustentar haver mora – obrigação vencida e exigível – a justificar a imposição do pagamento de juros moratórios àqueles que postularem a tempestiva e válida prorrogação da permanência dos bens admitidos temporariamente para utilização econômica no país.

 Isso porque, não há dívida vencida e exigível, pois suspensa em função do regime especial concedido.

 Nesse relevantíssimo aspecto, válido trazer à colação a orientação exarada pela Coordenação- Geral de Administração Aduaneira – COANA – no sítio eletrônico da Receita Federal do Brasil sobre o tema, que ratifica e confirma o acerto do que ora se expõe9:

 “A importação de produtos estrangeiros sujeita-se ao pagamento dos tributos incidentes sobre o comércio exterior (Regulamento Aduaneiro, arts. 69, 237, e 249).

 Não obstante, a aplicação do regime aduaneiro especial de admissão temporária suspende a exigibilidade do crédito tributário oriundo da importação do bem (Regulamento Aduaneiro, arts. 307 e 308).

 Eventualmente, o referido crédito tributário suspenso passa a ser exigível na ocorrência de uma das hipóteses previstas no artigo 369 do Regulamento Aduaneiro.

 Por outro lado, poder-se-ia questionar que o artigo 151 Lei nº 5.172, de 1966, não previu o regime aduaneiro especial de admissão temporária como hipótese suspensiva da exigibilidade do crédito tributário. Então como poderiam bens estrangeiros admitidos temporariamente, contrariamente ao Código Tributário Nacional, permanecer no País com sua exigibilidade suspensa?

9 http://idg.receita.fazenda.gov.br/orientacao/aduaneira/manuais/repetro/topicos/introducao

Para o deslindamento do momentoso ponto, importa, antes de mais nada, rememorar  que:

 a-) a Lei nº 5.172, de 1966, então ordinária:

 a.1-) data de 25 de outubro de 1966;

 a.2-) foi publicada no Diário Oficial da União em 27 de outubro de 1966, com a retificação levada a efeito em 31/10/1966;

 a.3-) foi alçada à categoria jurídica de Código Tributário Nacional pelo artigo 7º do Ato Complementar nº 36, de 13 de março de 1967;

 b-) o Decreto-lei nº 37, de 1966:

 b.1-) data de 18 de novembro de 1966;

 b.2-) foi publicado no Diário Oficial da União em 21 de novembro de 1966.

 Essa evolução normativa – com as suas marcantes nuances – tem passado impercebida pela doutrina pátria, que, desafortunadamente, dispensa pouquíssimas – e protocolares – linhas aos gravames aduaneiros.

 Voltando ao imprescindível cotejo de datas, temos que o Título III do Decreto-lei nº 37, de 1966 – nomeadamente o seu artigo 71 – criou uma nova hipótese de suspensão tributária, enquanto a Lei nº 5.172, de 1966, ainda era lei ordinária.

 Isso era conforme o Direito porque, nessa época, a Lei nº 5.172, de 1966, ainda não  tinha status de Código Tributário Nacional, ou seja, de Lei Complementar recepcionada pela ordem jurídica presidida pela Constituição Federal (Lex posteriori derogat priori, por interpretação).

 Por conseguinte, o direito positivo pátrio arrolou, pois, nova causa de suspensão ao artigo 151 da Lei nº 5.172, de 1966.

 E, assim, podemos concluir que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário para o regime aduaneiro especial de admissão temporária constitui uma exceção à regra matriz de incidência tributária. Trata-se, portanto, de província de Direito Excepcional.

E é princípio geral de direito que “exceptiones sunt strictissimae interpretationis” (as exceções são de interpretação estrita).

Neste jaez, o Código Tributário Nacional preceitua que na hipótese de suspensão do crédito tributário a interpretação deve ser literal, ou seja, escorreita e estrita, portanto, não comportando extensão ou analogia (Código Tributário Nacional, art. 111, inciso I).” (grifamos)

Do que acima se lê, percebe-se que a própria Receita Federal do Brasil admite, com o que concordamos integralmente, que a suspensão do pagamento dos tributos aduaneiros prevista no regime aduaneiro de admissão temporária possui natureza jurídica de verdadeira causa  suspensiva da exigibilidade do crédito tributário e que somente não está inserida no exaustivo rol do artigo 151 do Código Tributário Nacional10 porque editada em período temporal em que o Código Tributário Nacional possuía igualmente status de mera lei ordinária, a exemplo do próprio Decreto-lei nº 37/66 que trata da suspensão da exigibilidade dos tributos aduaneiros em virtude da concessão de regime aduaneiro especial de admissão temporária.

 Assim, valemo-nos da doutrina de Leandro Paulsen, quando acertadamente ensina que “A suspensão da exigibilidade do crédito tributário veda a cobrança do respectivo montante do contribuinte (…). A suspensão da exigibilidade, pois, afasta a situação de inadimplência,  devendo o contribuinte ser considerado em situação regular.”11

 Ora, se a suspensão dos tributos aduaneiros em virtude da concessão do regime de admissão temporária é típica causa suspensiva da exigibilidade, confirmada está a conclusão a que gostaríamos de chegar a respeito da impossibilidade, técnica, jurídica e lógica, de se exigir juros de mora nas prorrogações do regime de admissão temporária para utilização econômica.

 Por assim ser e à guisa de conclusão, entendemos com base nas linhas acima, que:

 para exigir validamente juros de mora é necessário que haja o vencimento e que a obrigação tributária seja exigível. Em outras palavras, estando vencida a obrigação tributária sem qualquer causa suspensiva de sua exigibilidade, tem-se o atraso legitimador da mora;

 se há regime aduaneiro especial suspendendo o pagamento da obrigação tributária, não se perfaz o reclamado binômio vencimento/exigibilidade, de maneira que o crédito tributário suspenso não é exigível e nem muito menos está em atraso a justificar a cobrança dos juros de

 Com essas breves reflexões é que esperamos poder contribuir no debate dessa relevante questão que afeta frontalmente a já combalida indústria nacional, com a repentina e descabida mudança nas regras então estabilizadas no que tange às renovações das admissões temporárias para utilização econômica.

10 Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I – moratória;

  • – o depósito do seu montante integral;
  • – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança.

V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI – o parcelamento.

Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.

11 PAULSEN, Leandro, in Direito Tributário, Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e jurisprudência, 16ª edição, pag. 1184)

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